SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA
DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS
Consultas Vinculantes
Nº de consulta
V0003-24
Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
Fecha salida 30/01/2024
Normativa LIRPF, Ley 35/2006, artículos 8, 11, 33, 34, 35, 36, 48 y 49.
Descripción
de hechos
Se describe en la cuestión consultada.
Cuestión
planteada
Si la aportación de determinados bienes de carácter privativo, a título gratuito, a la sociedad de gananciales implica la
existencia de una alteración patrimonial en sede del cónyuge aportante, susceptible de tributar en el Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas.
Contestación
completa
Dejando al margen la consideración de la aportación en otros impuestos distintos al Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, en lo que respecta a la tributación que correspondería al aportante en su Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, debe indicarse que la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 295/2021, de 3 de marzo de 2021, aborda la cuestión
relativa a la tributación de las aportaciones gratuitas de bienes privativos realizadas por los cónyuges a la sociedad de
gananciales en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En el Fundamento jurídico segundo de dicha Sentencia, se manifiesta al respecto:
“(…)
Desde la perspectiva del Derecho civil la aportación gratuita de un bien privativo a la sociedad de gananciales, es un negocio
atípico del Derecho de Familia que da lugar a un desplazamiento patrimonial y correlativa adquisición, y cuyo rasgo
característico y definidor, en lo que ahora interesa, es su gratuidad. A falta de un tratamiento singular de la figura en las
normas tributarias, visto que no estamos ante un negocio jurídico oneroso, que es la nota que caracteriza a las transmisiones
patrimoniales sujetas al ITPO, art. 7.1.A del Real Decreto Legislativo 1/1993, "Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las
transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas
físicas o jurídicas", y se trata, por tanto, de un supuesto no contemplado, ni sujeto, en este gravamen, tiene su encaje, en
principio y sin perjuicio de lo que a continuación decimos, en "…cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, "intervivos"",
que constituye uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, art. 3.1.b) de la Ley 29/1987.
Analizada la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales, y conceptuada como patrimonio separado, carece la misma de
personalidad jurídica.
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se autodefine como impuesto directo y subjetivo, cuyo objeto es gravar los
incrementos de patrimonio obtenidos a título lucrativo por personas físicas. Así se destaca en la Exposición de Motivos de la
Ley, "El Impuesto de Sucesiones y Donaciones cierra el marco de la imposición directa, con el carácter de tributo
complementario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; grava las adquisiciones gratuitas de las personas
físicas y su naturaleza directa…" y así se presenta en su art. 1, "El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza
directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos
previstos en la presente Ley".
Conforme al principio de legalidad, reserva de ley que prevé el art. 8.c) de la LGT, debe determinarse por ley los obligados
tributarios. Ya se ha dicho que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones posee carácter personal, por lo que, en principio,
dada la relación entre el sujeto pasivo con el presupuesto objetivo, esto es la adquisición del sujeto pasivo del bien objeto de
la transmisión lucrativa, legalmente circunscrito a las personas físicas, la sociedad de gananciales, como patrimonio
separado, no puede ser sujeto pasivo del impuesto; pues legalmente, con la matización que a continuación se hace, el sujeto
pasivo del impuesto debe ser una persona física; se excluye tanto las personas jurídicas, como los entes sin personalidad, por
lo que en principio la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, que carece de personalidad jurídica, no puede ser
sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El art. 35.4 de la LGT considera que además de los obligados tributarios que contempla el apartado 2, tendrán la
consideración de obligados tributarios "las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de
personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición", si bien lo
supedita a que una norma con rango de ley así lo prevea expresamente. En el caso que nos ocupa ni norma especial al
efecto, ni la Ley del Impuesto, que sí prevé supuestos en los que se recogen instituciones a las que se le otorga dicha
condición de forma indirecta o más compleja, así en supuestos de sustituciones hereditarias, fideicomisos, reservas o
repudiaciones de las herencias, por ejemplo, en cambio, nada se prevé respecto de sociedades de gananciales o, más
extensamente, respecto de patrimonios separados. Por lo que las sociedades de gananciales, adquirente y beneficiaria del
bien privativo aportado gratuitamente por uno de los cónyuges no puede ser sujeto de gravamen por el impuesto sobre
donaciones.”
En virtud de dichas consideraciones, el Tribunal Supremo acuerda fijar el criterio interpretativo expresado en el Fundamento
jurídico tercero de la Sentencia, en el que se manifiesta:
“De lo dicho anteriormente se desprende que la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad
de gananciales no se encuentra sujeta al ITPAJD, ni puede ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Donaciones la
sociedad de gananciales, como patrimonio separado, en tanto que sólo puede serlo las personas físicas y aquellas
instituciones o entes que especialmente se prevea legalmente, sin que exista norma al efecto respecto de la sociedades de
gananciales, y sin que quepa confundir la operación que nos ocupa, en la que el beneficiario es la sociedad de gananciales,
con la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a favor del otro cónyuge.”
Sin embargo, en el ámbito del IRPF, debe tenerse en cuenta que el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades,
sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) establece que “No tendrán la consideración
de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de
bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las
rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de
acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley”.
Por su parte, el párrafo tercero del apartado 3 del artículo 11 de la Ley del Impuesto, referido a la individualización de los
rendimientos de capital, y aplicable a las ganancias y pérdidas patrimoniales por la remisión efectuada por el apartado 5 de
ese artículo al referido apartado 3, dispone:
“La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen
económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique
otra cuota de participación.”
En consecuencia, a efectos del impuesto, como la sociedad de gananciales no tiene la consideración de contribuyente, los
sujetos pasivos del Impuesto serán los cónyuges, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 8 de la Ley del Impuesto.
Por su parte, al establecer el artículo 11.3 de la Ley del Impuesto que, a efectos del mismo, la titularidad de los bienes y
derechos de la sociedad de gananciales, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, como el aportante y el adquirente del 50
por 100 del porcentaje de titularidad aportado a la sociedad de gananciales son la misma persona, por el 50 por 100 de la
aportación no se produce ninguna transmisión, sin embargo, sí se produciría por la parte que corresponde al cónyuge no
aportante (50%).
De acuerdo con ambos preceptos, la aportación realizada por uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales de un bien
de su exclusiva titularidad que, a efectos del Impuesto y por aplicación del citado artículo 11.3 de la Ley del Impuesto, se
considera tras la aportación de titularidad de ambos cónyuges por mitad, constituirá en el aportante una alteración en la
composición de su patrimonio, que generará una ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto, que dispone:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de
manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como
rendimientos”.
La ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición,
determinados en la forma prevista en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas o
lucrativas, respectivamente.
Al respecto, el artículo 35 de la LIRPF establece lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la
adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2.El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los
gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de
mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Por su parte el artículo 36, aplicable a las transmisiones a título gratuito, establece:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por
importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado. (…).”
Si bien, en caso de obtenerse una pérdida patrimonial, no procederá computar la misma, en aplicación del artículo 33.5.c) de
la LIRPF, que establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales “c) Las debidas a transmisiones lucrativas por
actos ínter vivos o a liberalidades.”
El importe de la ganancia patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro en la forma prevista en el artículo 49 de la
LIRPF.
El criterio expuesto es el establecido por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que en la Resolución de 24 de enero
de 2024 dictada en el procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio previsto en el artículo 229.1.
letra d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), acuerda unificar criterio en el
sentido siguiente:
“La aportación realizada por uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales de un bien privativo que, a efectos del IRPF,
se considera tras dicha aportación de titularidad de ambos cónyuges por mitad, supone para el aportante una alteración en la
composición de su patrimonio capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF de acuerdo con lo establecido
en el artículo 33.1 de la LIRPF, que se determinará, en virtud del artículo 34 de la LIRPF, por la diferencia entre los valores de
adquisición y transmisión de la mitad del bien aportado, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para
las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la citada Ley
General Tributaria.