En esta consulta V3244-20 se dice que cuando hay varios comuneros en una comunidad y se hace una operación por la que sale solo alguno de ellos pero no todos, se trata de un supuesto en que si bien hay un cambio subjetivo ( hay un comunero menos) no hay un cambio objetivo (porque sigue la situación de comunidad) Por eso se tributará por ITPO e IIVTNU como transmisión por venta del comunero que se separa.
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Órgano
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida
30/10/2020
Normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 20-uno-22, 84-uno-2 RD 2/2004 arts. 104, 106.
Descripción de hechos
El consultante es una comunidad de bienes propietaria de un único inmueble y dedicadaal arrendamiento de locales, está compuesta por 3 socios: el socio A tiene la propiedaddel 50%, el socio B tiene la propiedad del 25% y es también usufructuario de otro25% y el socio C tiene la nuda propiedad del 25%. Tienen intención de llevar a cabola disolución parcial de la comunidad de bienes, mediante la compra por parte delsocio C de la participación del socio A, quedando el socio B en la misma situaciónque estaba.
Cuestión planteada
Sujeción de la transmisión del inmueble al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuestosobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Aplicación, en sucaso, del mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en la Ley del Impuestosobre el Valor Añadido.
Sujeción al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación completa
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:
1- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuestosobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “Estarán sujetas alImpuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbitoespacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácterhabitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipesde las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra c) de dicha Ley 37/1992 expresamenteotorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregasde bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporalo incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que,en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
El artículo 84, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido,dispone que serán sujetos pasivos de dicho tributo las personas físicas o jurídicasque tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas debienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el númerosiguiente.
El apartado tres del citado precepto establece que tienen la consideración de sujetospasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendode personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separadosusceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.
A estos efectos, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades debienes, señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de underecho pertenece proindiviso a varias personas".
En consecuencia, la adquisición proindiviso de un inmueble por varias personas determinala existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal,tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes deconstituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobreel Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional yactúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes compuestapor los copropietarios del inmueble a que se refiere la consulta requiere que lasoperaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarialo profesional ejercida por ella y no por sus miembros o comuneros. Para ello, seríanecesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriesea la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, asícomo que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permitasu ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad,de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresarialesde las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de unaentidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condiciónde sujeto pasivo del Impuesto.
En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunciónigualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse quela entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condiciónde sujeto pasivo del tributo, como así parece deducirse de la información contenidaen el escrito de consulta, dado que, a falta de otros elementos de prueba, pareceque es la comunidad de bienes y no los comuneros quien realiza la actividad de arrendamiento.
2.- En consecuencia, según los hechos descritos en el escrito de consulta, la comunidadde bienes constituida por la propiedad indivisa del inmueble que se destina al arrendamientotendrá la condición en el Impuesto sobre el Valor Añadido de sujeto pasivo del mismo,y no cada comunero considerado individualmente, viniendo aquella obligada al cumplimientode las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto y,esencialmente, las contenidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992.
Del escrito de consulta presentado parece deducirse que el comunero que transmitesu participación no tiene la condición de empresario o profesional, ni la misma estáafecta a su patrimonio empresarial o profesional teniendo en cuenta que, como se haseñalado, es la comunidad de bienes y no el comunero quien ejerce la actividad dearrendamiento y es sujeto pasivo del Impuesto.
Por consiguiente, la transmisión por parte de un comunero de su participación en la comunidad de bienes será una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadidoen la medida en que el comunero que transmite su participación no tenga la consideración,a efectos de dicho Impuesto, de empresario o profesional.
B) En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos JurídicosDocumentados, se informa lo siguiente:
3.- En cuanto a la tributación de la operación planteada deben tenerse en cuenta lossiguientes preceptos del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimonialesy Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24de septiembre (BOE núm. 251, de 20 de octubre de 1993) –en adelante TRLITPAJD–:
«Artículo 2
«Artículo 4
A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, perocuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuestoseparadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en loscasos en que se determine expresamente otra cosa.»
El artículo 7 regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimonialesonerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante ITP y AJD–, disponiendo en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero,lo siguiente:
«Artículo 7.
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechosque integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
[…]B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimientoa lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del CódigoCivil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.
[…].»De los artículos del Código Civil reseñados, y por lo que aquí interesa, hay que destacarel artículo 1.062 que establece en su párrafo primero, que: «[c]uando una cosa seaindivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidadde abonar a los otros el exceso en dinero.»
Por otra parte, el artículo 1.538 del Código Civil, dispone que «[l]a permuta es uncontrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibirotra.» A este respecto, el artículo 23 del Reglamento del Impuesto sobre TransmisionesPatrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto 828/1995, de29 de mayo (BOE núm. 148, de 22 de junio de 1995) –en adelante RITPAJD–, determinalo siguiente:
El artículo 392 del Código Civil establece que «[h]ay comunidad cuando la propiedadde una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas […]», añadiendoel artículo 399 que «[t]odo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la delos frutos y utilidades que le corresponda, pudiendo en su consecuencia enajenarla,cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratarede derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca en relacióncon los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la divisiónal cesar la comunidad.» Y, por último, dispone el artículo 450 que «[c]ada uno delos partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamentela parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión[…]».
La extinción o disolución de la comunidad supone la adjudicación de bienes o derechosa cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, bien entendidoque dicha adjudicación no es una verdadera transmisión pues no se atribuye al comuneroalgo que éste no tuviera con anterioridad, como resulta del artículo 450 del CódigoCivil.
Ahora bien, en el supuesto planteado en el escrito objeto de consulta el bien en condominiono va a adjudicarse a un solo comunero, sino que, el bien permanecerá en la indivisión,de forma que se producirá la separación de uno de los comuneros (también denominadadisolución parcial), supuesto no previsto en el citado artículo 1.062 del Código Civilcuya literalidad exige que la disolución de la comunidad sea total, al contemplarexclusivamente el supuesto de que cuando una cosa sea indivisible o desmerezca muchopor su división, se adjudique «a uno», a calidad de abonar a los otros el exceso endinero.
Por tanto, se produce una modificación de la comunidad desde un punto de vista subjetivo,porque al reducirse el número de comuneros de tres a dos se produce una alteraciónde la composición personal; ahora bien, no se produce una modificación desde el puntode vista objetivo, porque no se altera la composición de los bienes en proindiviso.En definitiva, se produce una transmisión de cuota en la comunidad de bienes, sinque esta desaparezca.
La calificación tributaria que procede es, conforme a lo establecido en la jurisprudenciadel Tribunal Supremo (sentencia 916/2019, de 26 de junio de 2019, recurso de casación4322/2017; ROJ: STS 2297/2019), la de «un hecho imponible sujeto a la modalidad deTransmisiones Patrimoniales Onerosas del art. 7.2.B) del Impuesto sobre TransmisionesPatrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exceso de adjudicación declarado, queno puede acogerse a la previsión contenida en el artículo 1062, en relación al art.406, ambos del CC, por lo que no concurre la exoneración de tributación por el hechoimponible Transmisiones Patrimoniales Onerosas, recogida en el artículo 7.2.B), párrafoprimero, del TRITPAJD» (FJ 6º.- Fijación de la doctrina de interés casacional).
C) En relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de NaturalezaUrbana se informa lo siguiente:
4.- El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana(IIVTNU) se regula actualmente en los artículos 104 a 110 del texto refundido de laLey Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo2/2004, de 5 de marzo.
El apartado 1 del artículo 104 establece que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbanaes un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenosy se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenospor cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho realde goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condicionessimultáneas:
Del artículo transcrito se deduce que la realización del hecho imponible solo se producirási se transmite por cualquier título (ya sea oneroso o lucrativo) la propiedad deterrenos que no tengan la naturaleza rústica o si se constituye o transmite cualquierderecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos; de talmanera, que si no hay transmisión de la propiedad ni hay constitución o transmisiónde un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, nose devenga el IIVTNU.
El artículo 106 del TRLRHL regula los sujetos pasivos del impuesto, estableciendo:
“1. Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:
a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechosreales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica,o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmitael derecho real de que se trate.
b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechosreales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica,o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derechoreal de que se trate.
En el caso de que la propiedad o el derecho real de goce limitativo del dominio, deun bien inmueble pertenezca pro indiviso a varias personas, hay que tener en cuentalo dispuesto en el Título III, “De la comunidad de bienes” (artículos 392 a 406),del Libro II, “De los bienes, de la propiedad y de sus modificaciones”, del CódigoCivil.
El artículo 392 del Código Civil señala que “hay comunidad cuando la propiedad deuna cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.”.
Constante la comunidad de bienes, el artículo 399 prevé la posibilidad de que cadacondueño pueda disponer de su cuota-parte en los siguientes términos:
“Todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidadesque le corresponda, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla,y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales.Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estarálimitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”.
En cuanto a la extinción de la comunidad de bienes, los artículos 400 y 401 del CódigoCivil prescriben:
“Artículo 400
Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellospodrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común.
Esto no obstante, será válido el pacto de conservar la cosa indivisa por tiempo determinado,que no exceda de 10 años. Este plazo podrá prorrogarse por nueva convención.
Artículo 401
Sin embargo, de lo dispuesto en el artículo anterior, los copropietarios no podránexigir la división de la cosa común, cuando de hacerla resulte inservible para eluso a que se destina.
Si se tratare de un edificio cuyas características lo permitan, a solicitud de cualquierade los comuneros, la división podrá realizarse mediante la adjudicación de pisos olocales independientes, con sus elementos comunes anejo, en la forma prevista porel artículo 396.”.
Y, por último, dispone el artículo 450 que “cada uno de los partícipes de una cosaque se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que aldividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión.”.
A su vez, la constitución de las comunidades de bienes puede tener lugar por actos “mortis causa” o por actos “inter vivos”.
Si la extinción o disolución de la comunidad de bienes se realiza mediante la adjudicaciónde bienes o derechos a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación,sin que se produzca exceso de adjudicación, esta división tiene un efecto declarativoy no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros, comoresulta del artículo 450 del Código Civil y no produce en éstos ningún beneficio patrimonial,al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes enla comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía.
En este sentido el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división dela cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interésen la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamentedicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación oconcreción de un derecho abstracto preexistente.
Por tanto, bajo este supuesto, no se produce la sujeción al IIVTNU, dado que no serealiza el hecho imponible del impuesto al no haber transmisión del derecho de propiedad.
A diferencia del supuesto anterior, cuando a un comunero se le adjudique más de loque le corresponda por su cuota de participación en la cosa común, el exceso que recibano es algo que tuviese con anterioridad, por lo que su adjudicación si constituiráuna transmisión patrimonial que tendrá carácter oneroso o lucrativo según sea o noobjeto de compensación por parte del comunero que recibe el exceso al comunero querecibe de menos.
Así, en caso de no mediar ningún tipo de compensación, se tratará de una transmisiónde carácter gratuito y tributará por el IIVTNU, siendo sujeto pasivo el adquirente.
Por el contrario, si el comunero al que se le adjudique el exceso compensa a los otroscomuneros en metálico, se trata de una transmisión de la propiedad a título oneroso,que tributará por el IIVTNU, siendo sujeto pasivo el transmitente.
Existe una excepción a lo señalado anteriormente, en el supuesto en el que el excesosurja de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo)y 1.062 (primero) del Código Civil. Dichos preceptos responden al principio generalestablecido en el artículo 1.062 del Código Civil de que cuando la cosa común seaindivisible, ya sea por su propia naturaleza o porque pueda desmerecer mucho por laindivisión, la única forma de extinción de la comunidad es adjudicarla a uno de loscomuneros con la obligación de abonar a los otros el exceso en metálico. Cuando elexceso surja de dar cumplimiento a alguno de los referidos preceptos, dicho excesono se considerará transmisión patrimonial onerosa, y no determinará la sujeción alIIVTNU.
5.- La aplicación de la excepción exige, por tanto, el cumplimiento de los siguientesrequisitos:
1) Indivisibilidad del bien. Sobre esta cuestión cabe advertir que, si bien esteCentro directivo no puede indicar a priori si una vivienda determinada constituyeun bien indivisible o que desmerecería mucho por su división, pues esta circunstanciaconstituye una cuestión de hecho que debe ser apreciada en cada caso concreto parasu calificación jurídica correcta, sí es cierto que los Tribunales Económico-Administrativosvienen considerando a los inmuebles como "un bien que si no es esencialmente indivisible,si desmerecería mucho por su división" (Tribunal Económico-Administrativo Regionalde Madrid: Resoluciones de 15 de junio de 1992 y 8 de junio de 1995). Así lo entiendeigualmente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que, en su sentencia de 28 de juniode 1999, determina que “en el caso de que la cosa común resulte por su naturalezaindivisible o pueda desmerecer mucho por su división –supuesto que lógicamente concurreen una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de unedificio, sino de un piso, artículo 401 CC)– la única forma de división, en el sentidode extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a unode los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero –artículos404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el art. 406, todos del CC–“.
En el supuesto de una única comunidad sobre varios bienes habrá que atender al conjuntode todos ellos para determinar la indivisibilidad, ya que, aunque cada uno de losbienes individualmente considerados puedan ser considerados indivisible, el conjuntode todos si puede ser susceptible de división, por lo que el reparto o adjudicaciónde los bienes entre los comuneros deberá hacerse mediante la formación de lotes lomás equivalentes posibles, evitando los excesos de adjudicación. De ser posible unaadjudicación distinta de los bienes entre los comuneros, que evite el exceso o lominore, existiría una transmisión de la propiedad de un comunero a otro, que determinaríala sujeción al impuesto.
2) Adjudicación a un solo comunero. Este requisito supone la extinción de la comunidadal desaparecer la cotitularidad sobre la propiedad del bien. Por ello, si, existiendovarios comuneros, se adjudicaren bienes a uno en pago de su cuota de participación,permaneciendo el resto en la situación inicial de indivisión, no se habrá producidola extinción de la comunidad. Lo que habrá es una separación de uno o varios comuneros,(también denominada disolución parcial), supuesto no previsto en el citado artículo1.062 del Código Civil cuya literalidad exige que la disolución de la comunidad seatotal, al contemplar exclusivamente el supuesto de que cuando una cosa sea indivisibleo desmerezca mucho por su división, se adjudique “a uno”, a calidad de abonar a losotros el exceso en dinero. Si al comunero que se separa se le adjudican bienes porun valor superior al que le correspondería según su cuota, la verdadera naturalezadel acto que se produce no es la de un exceso de adjudicación, sino la de permutaen la cual el comunero que se separa transmite la cuota parte que le corresponde sobreel bien o bienes que permanecen en la indivisión a cambio de la cuota parte que correspondea los comuneros que no se separan en el bien o bienes que a él se le adjudican. Ycomo tal permuta originaría la sujeción al IIVTNU.
3) Compensación por parte del comunero al que se adjudica el exceso al comuneroque recibe de menos. Dicha compensación debe ser necesariamente en metálico por expresaexigencia del artículo 1.062 del Código Civil. Esta obligación de compensar al otroen metálico no es más que una consecuencia de la indivisibilidad de la cosa comúny de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientospara no perpetuar la indivisión, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 400del Código Civil al establecer que ningún copropietario estará obligado a permaneceren la comunidad, pudiendo cada uno de ellos en cualquier tiempo pedir que se dividala cosa común. Por tanto, la intervención de una compensación en dinero no calificaa la operación de compra de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligadaequivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común en cumplimiento delas normas del Código Civil.
Trasladando lo anterior al caso objeto de consulta, resulta que no se está ante unadisolución o extinción de la comunidad de bienes, ya que esta permanece con los 2comuneros restantes (los socios B y C). Se está ante un caso de separación de comunero(el socio A), que abandona la comunidad de bienes y transmite su porcentaje de participacióna otro de los comuneros (el socio C), que ve aumentado proporcionalmente su porcentajede participación.
Por tanto, lo que sí resulta claro es que, tras la adjudicación propuesta a favordel socio C, han variado los titulares del bien inmueble (solo quedarían los sociosB y C), así como su cuota de participación en el mismo.
Teniendo en cuenta que la desaparición de la cotitularidad sobre la propiedad de losbienes es requisito imprescindible para calificar la operación de extinción de comunidad,no se está ante un caso de disolución de comunidad de bienes.
En consecuencia, se está ante una transmisión por compraventa del comunero que sesepara (el socio A) a uno de los otros comuneros (el socio C), permaneciendo la comunidadentre los socios B y C. Dicha transmisión da lugar a la sujeción al IIVTNU, siendosujeto pasivo el comunero que se separa (el socio A), como transmitente a título onerosode su porcentaje de propiedad del terreno de naturaleza urbana, de acuerdo con lodispuesto en el artículo 106.1.b) del TRLRHL.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
